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hältnis konstruieren, verfehlt. 691 Die Anwendungsbereiche beider Normen sind
dem jeweiligen Wortlaut genau zu entnehmen. § 3 Abs. 3 UStG beschränkt die
Fiktion einer durchgängigen Lieferkette auf handelsrechtliche Kommissionsgeschäfte.
Zwar sollten hierunter auch Kommissionsgeschäfte im weiteren Sinne (§
406 HGB) verstanden werden. Für eine weitere Ausdehnung des Anwendungsbereiches
auf jegliche fremdnützige Lieferungen oder gar sonstige Leistungen besteht
kein Bedürfnis. 692 Die Regelung des § 3 Abs. 11 UStG verbietet schon durch
den klaren Wortlaut („Besorgungsleistung”) die Annahme einer stets gleichgerichteten,
durchgehenden Leistungskette. 693 Für die Leistungsbeziehungen im
Innenverhältnis ist demnach wie im Außenverhältnis eine strikte Anknüpfung an
das Zivilrecht geboten. Die Gegenmeinung übersieht hierbei, dass auch im Innenverhältnis
zwischen Treugeber – Treuhänder, Geschäftsherr – Geschäftsbesorger,
Hintermann – Strohmann, Sicherungsnehmer – Sicherungsgeber usw., ein Außenverhältnis
besteht, in dem ebenso dem Offenheitsgrundsatz des § 164 BGB Geltung
zu verschaffen ist.
(b)
Treuhand
Gemessen an der wirtschaftlichen Bedeutung von Treuhandverhältnissen
ist deren dogmatische Einordnung in das System der Umsatzsteuer weitestgehend
konturenlos. Der Kern der Problematik liegt darin, dass die Wissenschaft es bis
heute nicht geschafft hat, die Leistungsbeziehungen im Rahmen von
Treuhandgestaltungen schlüssig in das Allphasensystem der Umsatzsteuer
einzuordnen. Die Diskussion bezieht sich im wesentlichen auf drei Problemkreise.
Zunächst wirft die Unternehmereigenschaft der beteiligten Personen erhebliche
Probleme auf. Dabei wird vor allem die Frage diskutiert, ob die Treuhandabrede
im Innenverhältnis der Selbständigkeit und damit der Unternehmereigenschaft des
Treuhänders entgegensteht. Die Ausführungen der Autoren 694 münden hier
regelmäßig in einen sogenannten Typenvergleich, dessen Ergebnis letztlich eine
„Glaubensfrage” ist.
Im Vordergrund der umsatzsteuerlichen Diskussion um Treuhandgestaltungen
stehen allerdings die Leistungsbeziehungen der Beteiligten. In der Literatur
und Rechtsprechung haben sich zwei Erklärungsmodelle herausgebildet, die
unter der schlagwortartigen Antithese „Einunternehmertheorie” oder „Zweiunternehmertheorie”
abgehandelt werden. Die sogenannte Einunternehmertheorie betrachtet
den Treuhänder als bloße Mittelsperson, der jede umsatzsteuerrechtliche
Eigenständigkeit fehlt. Ein Leistungsaustausch findet unmittelbar im Drittverhältnis,
also zwischen dem Treugeber und dem Dritten statt. Der Treuhänder ist da-
691 Zur Konstruktion durchgängiger Leistungsketten neigen Tamme, UR 1974, 25 ff.; Friedl, UR
1987, 65 ff.; Forgách, UR 1989, 45 (46); Reiß, StuW 1981, 81 (86); ders. UR 1988, 76 (77).
692 Ausführlich § 4.C.4.
693 Ausführlich § 4.D.1. und 2.
694 So z.B. Heidner, UR 1995, 122 (123); Reiß, UR 1988, 76 ff.; Dziadkowski, StVj 1989, 326
(330).