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(4) Wirtschaftliche Zurechnung von Vorleistungen
(a)
Tatsächliche Vorgänge als Substrat
der Besteuerung
Voraussetzung für die schuldrechtliche Bestimmung des Leistungsempfängers
ist jedoch, dass die Leistung auch tatsächlich an diesen erbracht wird.
Wird die Leistung an einen anderen erbracht, als an den schuldrechtlichen Leistungsgläubiger,
so ist der andere (Dritte) Leistungsempfänger. 924 Die Person des
Leistungsempfängers richtet sich dann nicht mehr nach der zivilrechtlichen Anspruchslage,
sondern nach der tatsächlichen Erfüllung. Der BFH 925 zieht diesen
Schluss aus der Ausrichtung des Umsatzsteuerrechts, welches die Besteuerung
tatsächlicher wirtschaftlicher Vorgänge im Auge habe.
Tatsächlich muss das Umsatzsteuerrecht den wirtschaftlichen Leistungsbeziehungen
folgen, sofern diese von der schuldrechtlichen Ausgangslage abweichen.
So wie es auch beim Leistungstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf eine
Leistung tatsächlicher Art ankommt und nicht auf eine schuldrechtliche
Verpflichtung, so kommt es beim Kompensationstatbestand des § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 UStG natürlich auch darauf an, dass tatsächlich eine Leistung in Empfang
genommen wurde. Die Abzugsberechtigung hier an die zivilrechtliche Auftraggeberstellung
zu knüpfen, hieße, so zutreffend Stadie 926 , den Sinn des § 15 UStG zu
verkennen. Der Zweck des Vorsteuerabzuges verlangt die Entlastung des
Unternehmers, wenn er mit Umsatzsteuer belastet ist, die auf Leistungen ruht, die
er in seinem Unternehmen verwendet. Belastet ist unabhängig von der
zivilrechtlichen Gestaltung derjenige, der die Leistungen empfängt und dafür die
Aufwendungen trägt. Die schuldrechtliche Ausgangslage kann hierfür natürlich
nur indizielle Funktion haben. Werden die schuldrechtlichen Ansprüche jedoch
konsequent erfüllt, so muss sich auch das Umsatzsteuerrecht daran halten.
Letztlich bekennt sich damit auch der BFH zu einer wirtschaftlichen
Identifizierung des Leistungsempfängers. Wirtschaftliche Zurechnung bedeutet
dabei allerdings nicht, dass Umsätze einem anderen als dem tatsächlichen
Leistungsempfänger zuzurechnen sind, etwa weil sie diesen im weiteren Sinne
wirtschaftlich betreffen. Leistungsbezüge eines Treuhänders können nicht dem
Treugeber den Vorsteuerabzug vermitteln, sondern nur dem Treuhänder selbst. 927
Wirtschaftliche Zurechnung bedeutet insofern bei Lieferungen eine grundsätzliche
924 Ebenso BFH v. 1.6.1989, BStBl. II 1989, 677 (679); FG Münster v. 14.11.1995 (rkr), UR
1996, 308; Wenzel in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 227; ebenso Abschnitt 192 Abs. 13
Sätze 3-5 UStR 2000.
925 BFH v. 1.6.1989, BStBl. II 1989, 677 (679).
926 DStJG Bd. 13 (1990), 179 (182).
927 Gl. A. FG Münster v. 14.11.1995 (rkr), UR 1996, 308; FG Schleswig-Holstein v. 13.7.1977
(rkr), EFG 1977, 570; FG des Saarlandes v. 4.11.1994 (rkr), EFG 1995, 351; BGH v.
12.12.1996, UR 1997, 427; a.A. Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Anm. 135 in Anlehnung
an Giesberts im selben Kommentar, § 3 Anm. 275.