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a) Wirtschaftliche Betrachtung des Steuersubjektes
Wie bereits ausführlich dargelegt, erfordert die abstrakte umsatzsteuerliche
Subjektfähigkeit ein Mindestmaß an zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit sowohl im
materiellen als auch im formellen Sinne. 610 Nur unter dieser Voraussetzung ist es
überhaupt möglich, Partei zivilrechtlicher Austauschverträge zu sein, die im Regelfall
den Rechtsgrund gegenseitiger Vermögensverschiebungen bilden. Auch
die Einbettung des umsatzsteuerlichen Überwälzungsmechanismus in die zivilrechtlichen
Haupt- und Nebenpflichten des gegenseitigen Vertrages gebieten eine
enge Annäherung an die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit. Die Überwälzung der
Umsatzsteuer kann nur gelingen, wenn der Leistende einen zivilrechtlich durchsetzbaren
Anspruch auf den im Entgelt enthaltenen Umsatzsteuerbetrag hat, und
der Leistungsempfänger dafür die für den Vorsteuervergütungsanspruch notwendige
Rechnung verlangen kann. Der gegenseitige Leistungsaustausch findet in
aller Regel im Rahmen der zivilrechtlichen Synallagmen (§§ 320 ff. BGB) statt. 611
Die Vertragsparteien können, dem Grundsatz der Privatautonomie entsprechend,
ihre Rechtsverhältnisse beliebig gestalten.
Allerdings gilt dies nur innerhalb der allgemeinen Schranken, die die
Rechtsordnung vorgibt. Insbesondere im Bereich der Amtshandlungen stellt die
Rechtsordnung oft höhere Ansprüche an den Amtsinhaber als die allgemeine
Rechtsfähigkeit. Der BFH hatte im Urteil 612 vom 13.3.1987 über die Zurechnung
von Umsätzen aus der Testamentsvollstreckertätigkeit einer Rechtsanwaltssozietät
zu entscheiden. Er rechnete die Umsätze der GbR zu, obwohl diese nach herrschender
Meinung 613 als solche nicht zum Testamentsvollstrecker bestellt werden
kann. In Auslegung des § 2224 BGB wird sich die Ernennung häufig auf die Gesellschafter
gemeinschaftlich beziehen. 614 Der BFH setzt sich somit einfach über
die zivilrechtliche Hürde hinweg, dass die GbR als solche gar nicht Testamentsvollstrecker
sein kann, wenn sie diese Tätigkeit tatsächlich gegen Entgelt ausgeführt
hat. Der Rechtsprechung des BFH ist m.E. zuzustimmen. Die Umsatzsteuer
besteuert nicht das Verpflichtungsgeschäft, sondern tatsächliche Verfügungen als
Akt der Versorgung. Findet eine solche Versorgung tatsächlich statt, so kann es
für die Umsatzbesteuerung nicht mehr relevant sein, ob ein vorgelagertes Verpflichtungsgeschäft
in dieser Weise oder von den beteiligten Personen als solchen
abgeschlossen werden konnte oder durfte. Diesem Ergebnis entspricht auch die
abgabenrechtliche Vorschrift des § 41 Abs. 1 AO.
610 Siehe § 3.C.3.
611 Der EuGH hält ein schuldrechtliches Verhältnis, in dessen Rahmen Leistungen gegenseitig
ausgetauscht werden, sogar für zwingend, um überhaupt von einem Leistungsaustausch ausgehen
zu können; vgl. EuGH v. 3.3.1994, EuGHE 1994, 743 = UR 1994, 399.
612 BFH v. 13.3.1987, BFHE 149, 313 = BStBl. II 1987, 524 = UR 1987, 202
613 MünchKomm-Brandner, BGB, § 2197 Anm. 9;Sörgel-Damrau, BGB, § 2197 Anm. 8.
614 MünchKomm-Brandner, BGB, § 2197 Anm. 9; Soergel-Damrau, BGB, § 2197 Anm. 8.