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Zu untersuchen bleibt also auch, ob die Tätigkeit des wirtschaftlichen Stellvertreters
die Unternehmereigenschaft des Vertretenen begründen kann. Diese wäre
damit nur formell dem mittelbaren Stellvertreter zuzuordnen, materiell müsste sie
sich beim Hintermann auswirken. Verneint man dieses, so ist der Hintermann
nicht Unternehmer und damit per se nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Aus den allgemeinen Grundsätzen lässt sich die Unternehmereigenschaft
des Prinzipals wohl nicht ableiten. Der Unternehmer im Umsatzsteuerrecht zeichnet
sich dadurch aus, dass er gegen Entgelt werthafte Leistungen an Dritte erbringt.
Nach der Systematik einer indirekten Steuer ist zwar der Unternehmer der
Steuerpflichtige und Steuerschuldner, wirtschaftlich trägt die Steuerlast jedoch
der Endverbraucher. Dem Unternehmer kommt im System der Umsatzsteuer nur
eine treuhänderische Funktion zu, indem er die im Entgelt enthaltenen Umsatzsteuerbeträge
vereinnahmt und an den Fiskus abführt. Diese Funktion erfüllt der
Hintermann eines mittelbaren Stellvertreters aber gerade nicht. Er erbringt keine
Leistungen und nimmt unmittelbar auch keine Entgelte ein. Darauf, dass ihm die
Entgelte letztlich zugute kommen, kommt es nicht an. Der BFH geht deshalb richtiger
Weise davon aus, dass der mittelbare Stellvertreter Unternehmer und damit
Steuerpflichtiger und -schuldner ist. 990 Gleichzeitig setzt er aber stillschweigend
die Unternehmereigenschaft des Hintermannes voraus, wenn er in dessen Person
den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließt. 991 Die Unternehmereigenschaft
des Hintermannes lässt sich aus dem Gesetz und aus der Funktion des
Unternehmers nicht ableiten. 992 Auch der Rückgriff auf den Unternehmerbegriff
des § 15 UStG muss hier fehlschlagen, denn dieser ist mit dem Unternehmerbegriff
des § 2 UStG prinzipiell identisch. 993
Dennoch könnte der Hintermann aufgrund einer eigenen Tätigkeit die Unternehmereigenschaft
erfüllen. Für diesen Fall wäre zumindest die Voraussetzung
für den Vorsteuerabzug gegeben, dass die Unternehmereigenschaft vorliegt. Hinzukommen
müsste dann, dass diese zur Unternehmereigenschaft führende Tätigkeit
zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie müsste zum Abzug von Vorsteuern auf
solche Leistungen berechtigen, die in die Tätigkeit des mittelbaren Stellvertreters
eingehen. Dies ist aber gerade nicht der Fall, da er die Leistungen nach § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 UStG „für sein Unternehmen” bzw. „für Zwecke seiner besteuerten
Umsätze” (Art. 17 Abs. 2 der 6. RL-EG) verwenden muss. Insbesondere der
Richtlinientext zeigt deutlich, dass der Vorsteuerabzug beim Hintermann nicht in
Frage kommt, da die Umsätze richtiger Weise beim mittelbaren Stellvertreter der
Besteuerung unterliegen. „Seiner besteuerten Umsätze” kann wohl nicht dahinge-
990 BFH v. 15.12.1983, UR 1984, 103 (104).
991 BFH v. 15.12.1983, a.a.O.; v. 16.5.1984, BFHE 141, 68 = BStBl. II 1984, 537 = UR 1984,
156.
992 A.A. ist Stadie, der die Unternehmereigenschaft des Hintermannes aus dem Typusbegriff „Unternehmer”
ableiten will. Entscheidend sei, wen das wirtschaftliche Ergebnis der Tätigkeit
trifft; vgl. Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzuges, 1989, S. 47. Doch schon der Verweis zur
Begründung seiner Auffassung auf Quellen im einkommensteuerrechtlichen Schrifttum überzeugt
nicht.
993 BFH v. 19.5.1988, BFHE 154, 173 = BStBl. II 1988, 916; vgl. auch Stadie, Das Recht des
Vorsteuerabzuges, 1989, S. 29; Wagner, StuW 1990, 61.