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in Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Wirtschaftsgüter ausdrücklich dem Treugeber zurechnet, darüber
hinaus eine Regel zur Zurechnung von Umsätzen beim Treugeber. 543
In der Tat erscheint es verlockend, einer eher formalen, zivilrechtlichen
Betrachtungsweise, eine teleologisch orientierte, wirtschaftlich geprägte, genuin
umsatzsteuerliche Sicht gegenüberzustellen. Die Notwendigkeit einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise ist im Steuerrecht allgemein unbestritten und soll auch
hier nicht grundsätzlich angegriffen werden. Als ein Anwendungsfall der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise regelt § 39 AO die Zurechnung von Wirtschaftsgütern.
Vor allem in der älteren Literatur 544 wird dieser Vorschrift das Prinzip
entnommen, dass Umsätze, die ein Treuhänder mit Hilfe des Treugutes ausführt,
als Umsätze des Treugebers qualifiziert werden müssen. Der BFH 545 und die neuere
herrschende Literaturmeinung 546 gestehen § 39 AO indessen für die Umsatzsteuer
keine Relevanz mehr zu. Die Frage der Zurechnung von Wirtschaftsgütern
habe im Umsatzsteuerrecht, insbesondere für die Begriffsbestimmung der Lieferung,
keine Bedeutung. 547 Andererseits stellt der BFH 548 in seiner Rechtsprechung
zu den Bauten auf fremdem Grund und Boden oder zum Leasing maßgeblich auf
das „wirtschaftliche Eigentum” ab. Der Anwendung oder Nichtanwendung des §
39 AO im Umsatzsteuerrecht scheint noch kein einheitliches Konzept zugrunde
zu liegen. Es soll deshalb im folgenden versucht werden, aus dogmatischen Überlegungen
zu grundsätzlichen Hypothesen über die Anwendbarkeit des § 39 AO zu
gelangen. Bezug nehmend auf Schön 549 , ist dabei eine differenzierte Betrachtung
anzustellen. Es sind folgende Fälle zu unterscheiden:
a. es wird eine Leistung mit einem Wirtschaftsgut erbracht, dessen wirtschaftlicher
Eigentümer vom zivilrechtlichen Eigentümer abweicht;
b. ein Wirtschaftsgut, dessen wirtschaftliche Zuständigkeit von der zivilrechtlichen
abweicht, ist Gegenstand einer Leistung;
543 So Ahlbäumer, Treuhandverhältnisse im Steuerrecht, S. 107; Giesberts in: Rau/Dürrwächter,
UStG, § 3 Anm. 275, der Treuhänder habe lediglich eine wirtschaftlich nicht relevante, formale
Rechtsposition, deren Übertragung keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne und deshalb
keine Lieferung sein kann. Giesberts setzt damit aber konkludent die Notwendigkeit einer Vorlieferung
oder -leistung voraus, um selber liefern oder leisten zu können. Das dies nicht der
Fall ist, zeigt schon das Beispiel der Veräußerung von Diebesgut. Der Dieb kann liefern, obwohl
er nicht beliefert wurde.
544 So von Wallis, UR 1957, 45 (46); Rosenau, DB 1966, Beilage 18, S. 10; Wachweger, DStR
1973, 233 (234); Beker, DStR 1972, 615 ff.
545 BFH v. 7.5.1987, UR 1988, 124 (125); BFH v. 24.4.1969, BFHE 95, 410 = BStBl. II 1969, 451
(452).
546 Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Anm. 28; Probst in: Hartmann/Metzenmacher,
UStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Anm. 61; Heuermann in Hartmann/Metzenmacher,
UStG, § 3 Abs. 1 Anm. 377.
547 So BFH v. 24.4.1969, BFHE 1995, 410 = BStBl. II 1969, 451 (452).
548 Zum Bauen auf fremden Grund und Boden vgl. BFH v. 26.1.1978, BFHE 124, 259 = BStBl. II
1978, 280; BMF vom 23.7.1986, BStBl. I 1986, 432 ; zum Leasing vgl. BFH v. 1.10.1970,
BFHE 100, 272 = BStBl. II 1971, 34.
549 Umsatzsteuerkongress-Bericht 1991/92, 117 (132).