Gutachten "PPP im öffentlichen Hochbau" - Band 2 ... - BMVBS

Beratergruppe – „PPP im öffentlichen Hochbau“
grundsätzlich dem Leasing-Geber zuzurechnen. Die Ausnahmefälle von dieser Regel sind im
Erlass dargelegt. Darunter fällt zunächst wiederum das Spezial-Leasing, bei dem regelmäßig
dem Leasing-Nehmer das wirtschaftliche Eigentum zugeordnet wird. Bei Verträgen mit Kaufoption
bzw. Mietverlängerungsoption gilt der Leasing-Nehmer dann als wirtschaftlicher Eigentümer,
wenn die Grundmietzeit länger als 90% (die 40%-Grenze entfällt hier, da die
typisierende Annahme eines Ratenkaufes hier entfällt) beträgt oder der vorgesehene Kaufpreis
geringer ist als der Restwert des Leasing-Gegenstandes nach Ablauf der Grundmietzeit
bzw. die Anschlussmiete nicht mindestens 75% des Mietentgelts beträgt, das für ein nach
Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück üblicherweise gezahlt wird.
Zu beachten ist, dass der Immobilien-Erlass von 1991 auch die Verteilung von Eigentümerrisiken
bei der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums berücksichtigt. Dem Leasing-Nehmer
ist demnach ein Leasing-Gegenstand stets zuzurechnen, wenn ihm eines der dort
aufgezählten typischen Eigentümerrisiken aufgebürdet wird 1292 . Vor dem Hintergrund, dass
solche Risiken im Rahmen einer PPP häufig von dem privaten Partner getragen werden,
stellt sich die Frage, ob in einer solchen Situation der Umkehrschluss gilt, dass der private
Partner wirtschaftlicher Eigentümer bleibt, wenn er diese Risiken auch nach Übergabe einer
Immobilie zur Gebrauchsüberlassung an die öffentliche Hand weiterhin trägt 1293 . Aus dem
Immobilien-Erlass jedenfalls ergibt sich ein solcher Umkehrschluss nicht. Wenn der Private
bei einem PPP-FMLeasing-Vertrag innerhalb einer individuellen Vertragsgestaltung zahlreiche
Risiken zugeordnet bekommt, hat dies unseres Erachtens auch Auswirkungen darauf,
inwieweit es handels- und steuerrechtlichen Grundsätzen entspricht, ob eine Gewinnrealisierung
bereits nach Übergabe eines Gebäudes stattfindet oder erst pro rata temporis über die
Vertragslaufzeit (vgl. auch Kap. 8.3.3.1.2.1).
8.3.3.1.2 Bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Vertragsmodells II in Abhängigkeit
von der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums 1294
Der Immobilien-Erlass von 1972 regelt sowohl für Finanzierungs-Leasing-Verträge als auch
für Teilamortisations-Verträge die bilanzsteuerrechtliche Behandlung.
1292
Unter II. dd) des Immobilien-Erlasses sind dort u.a. als Risiken die Gefahr des zufälligen
ganzen oder teilweisen Untergangs bzw. der ganzen oder teilweisen Zerstörung des Leasing-
Gegenstandes, des Ausschlusses der Nutzungsmöglichkeit sowie des allgemeinen Vertragsrisikos
genannt.
1293
Vgl. auch das im Zusammenhang mit Vertragsmodell I ausführlich erörterte BFH, Urteil vom
2. März 1990, BStBl 1990, Teil II, S. 733.
1294
Vgl. BMF-Schreiben vom 21. März 1972, Ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungs-
Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter, BStBl 1972, Teil I, S. 189.
Band II: Rechtliche Rahmenbedingungen 432