Gutachten "PPP im öffentlichen Hochbau" - Band 2 ... - BMVBS

Beratergruppe – „PPP im öffentlichen Hochbau“
8.3.3.2.1.1 Umfang der steuerfreien Nebenleistungen
Zu den steuerfreien Vermietungsleistungen gehören aus umsatzsteuerlicher Sicht auch
Nebenleistungen, die üblicherweise in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit
der Vermietung stehen (sog. unselbständige Nebenleistungen). Dabei kommt der Grundsatz
der Einheitlichkeit der Leistung zum Tragen, wonach ein einheitlicher Vorgang im wirtschaftlichen
Sinne umsatzsteuerlich nicht in Einzelbestandteile aufgeteilt werden darf, d.h. die
Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung. Als Nebenleistung anzusehen sind
z.B. die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, auch mit Warmwasser, die Flurund
Treppenreinigung sowie die Treppenbeleuchtung (vgl. Abschnitt 78 Abs. 5 Satz 3 UStR).
In der Praxis ist die Abgrenzung, ob eine Leistung als unselbständig anzusehen ist und eine
Nebenleistung darstellt abhängig von einer Vielzahl unterschiedlicher Faktoren sowie von
den Umständen des Einzelfalls. So können z.B. Instandhaltungsleistungen eines Hausmeisters,
wie die Ausführung kleiner Reparaturen oder der Schutz der Wasserleitung und Heizung
vor Frostschäden in der Regel als Nebenleistungen gewertet werden, wenn diese nicht
gesondert berechnet werden, während andere im Rahmen eines PPP-Projektes wahrzunehmenden
Aufgaben, wie z.B. die Überwachung eines Schulgebäudes oder die Ausführung
kleinerer Reparaturen an Einrichtungen des Schuldienstes eher nicht mehr als Nebenleistungen
zur Vermietung und Verpachtung zu betrachten sind. Diese Abgrenzungsfragen
können jedoch im Hinblick auf die umsatzsteuerlichen Auswirkungen von maßgeblicher
Bedeutung sein.
Bei Projekten, bei denen - in Abwandlung zum Grundfall des Vertragsmodells II - neben
einer Bauleistung tiefgreifende Sanierungsleistungen (vgl. Vertragsmodell IV) über einen
gewissen Zeitraum erbracht werden (z.B. neben dem Neubau auch Sanierungsleistungen für
Schulen über einen bestimmten Zeitraum), lässt sich eine Klassifizierung der Sanierungsleistung
als eine bestimmte Umsatzart nicht pauschal vornehmen. Der BFH hat es bislang
als eine Nebenleistung zu einer Vermietungstätigkeit angesehen, wenn der Vermieter eine
Bauleistung erbringt, um den Vermietungsgegenstand in einen zum vertragsgemäßen
Gebrauch geeigneten Zustand zu bringen und hierfür ein gesondertes Entgelt erhält. So hat
der BFH sowohl die Entschädigung zum Abbruch eines Gebäudes 1297 als auch verlorene
Baukostenzuschüsse 1298 als steuerfrei qualifiziert. Insofern könnte entsprechend argumentiert
werden, dass Sanierungsleistungen als Umsätze im Sinne von § 4 Nr. 12 a UStG zu
1297 Vgl. BFH, Urteil vom 13. März 1987, BStBl 1987, Teil II, S. 465.
1298 Vgl. BFH, Urteil vom 19. März 1988, BStBl 1988, Teil II, S. 848.
Band II: Rechtliche Rahmenbedingungen 435