pobierz - Uniwersytet Warmińsko - Mazurski

Zasada dwuinstancyjnoœci postêpowania podatkowego337tylko wówczas otrzyma prawid³ow¹ podstawê faktyczn¹ do wydania rozstrzygniêciaw drugiej instancji. Z kolei wynikaj¹cy z zasady prawdy materialnejnakaz podejmowania wszelkich niezbêdnych dzia³añ w celu rozstrzygniêciasprawy powoduje, i¿ organ odwo³awczy jako dowód w sprawie podatkowejpowinien dopuœciæ wszystko, co mo¿e przyczyniæ siê do wyjaœnienia badanegostanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególnoœci dowodamimog¹ byæ ksiêgi podatkowe, deklaracje z³o¿one przez stronê, zeznania œwiadków,opinie bieg³ych, dokumenty urzêdowe 21 . Jednoczeœnie organ odwo³awczy,d¹¿¹c do ustalenia prawdy, musi uwzglêdniaæ wszystkie dowody przeprowadzonew postêpowaniu przed organem pierwszej instancji, a tak¿ew postêpowaniu odwo³awczym, zarówno na wniosek, jak i z urzêdu. Tylkobowiem rozpatrzenie ca³ego zebranego materia³u dowodowego umo¿liwi prawid³ow¹realizacjê zasady prawdy materialnej przez organ odwo³awczy 22 .Zgodnie z zasad¹ prawdy materialnej, ka¿dy z organów powinien samodzielniewyjaœniæ stan faktyczny sprawy bêd¹cej przedmiotem postêpowaniapodatkowego, aby móc go nastêpnie porównaæ z hipotetycznym stanem faktycznym,zawartym w normie prawa materialnego. Dok³adne wyjaœnieniestanu faktycznego wymaga przede wszystkim ustalenia w sposób zindywidualizowany,uzale¿niony od przedmiotu postêpowania, jakie fakty s¹ potrzebnedo ustalenia podatkowego stanu faktycznego oraz jakie dowody bêd¹pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. W zwi¹zku z tym organ pierwszejinstancji nie mo¿e byæ zwi¹zany wskazaniami organu odwo³awczego codo oceny przydatnoœci poszczególnych dowodów dla rozstrzygniêcia sprawy,ich wiarygodnoœci czy te¿ mocy dowodowej 23 . Zwi¹zanie organu pierwszejinstancji w procesie ustalania stanu faktycznego ustanowionymi przez organodwo³awczy wytycznymi stwarza bowiem warunki jednostronnego, a wiêcsubiektywnego rozstrzygania spraw podatkowych przez organy znajduj¹cesiê w tej samej strukturze organizacyjnej.Nale¿y przy tym podkreœliæ, i¿ praktyka wydawania przez organ odwo-³awczy wytycznych, instrukcji, poleceñ skierowanych do organu pierwszejinstancji spotka³a siê z ostr¹ krytyk¹ zarówno wœród przedstawicieli naukiprawa 24 , jak i w orzecznictwie s¹dowym. W wyroku z dnia 12 lutego 1985 r.NSA podkreœli³: „narzucenie organowi administracji pañstwowej przez organII instancji sposobu rozstrzygniêcia sprawy sprowadza postêpowanie admini-21 Zob. szerzej A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postêpowaniu podatkowym, [w:]A. Gomu³owicz, J. Ma³ecki (red.), Ex iniuria non oritur ius. Ksiêga ku czci profesora Wojciecha£¹czkowskiego, „Prace Wydzia³u Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Adama Mickiewiczaw Poznaniu”, t. IX, Poznañ 2003, s. 313 i n.22 Zob. A. Hanusz, Zasada prawdy materialnej w postêpowaniu podatkowym, „Pañstwoi Prawo” 2004, nr 6, s. 3 i n.23 Ibidem, s. 7–8.24 Zob. B. Adamiak, Model dwuinstancyjnoœci postêpowania podatkowego, „Pañstwo i Prawo”1998, nr 12, s. 53 oraz A. Wiktorowska, Zasada dwuinstancyjnoœci..., s. 81–82.