Ricardo Alexandre - Direito Tributário Esquematizado (2016)

dinheiro, porque estas, conforme analisado no item anterior, são consideradas “principais”. São, na
realidade, obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos que facilitam o
cumprimento das obrigações principais.
Aqui não valem as lições dos civilistas, no sentido de que a existência da coisa acessória pressupõe
a da coisa principal. Em direito tributário, existem vários exemplos de obrigações acessórias que
independem da existência de obrigação principal. Um excelente exemplo de tal situação é o art. 14, III,
do CTN, que coloca como um dos requisitos para gozo de imunidade por parte das entidades de
assistência social sem fins lucrativos que estas mantenham escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. É uma obrigação acessória
(escriturar livros) para quem, em circunstâncias normais, não possui obrigações principais, ao menos no
que se refere aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços (CF, art. 150, VI, c).
A relação de acessoriedade, em direito tributário, consiste no fato de que as obrigações acessórias
existem no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos, ou seja, são criadas com o objetivo de
facilitar o cumprimento da obrigação tributária principal, bem como de possibilitar a comprovação deste
cumprimento (fiscalização).
Assim, a declaração do imposto de renda facilita o cálculo do montante a ser recolhido e possibilita
a verificação, por parte do Fisco, da correção do procedimento adotado pelo contribuinte.
Mesmo no que concerne às entidades imunes, as obrigações acessórias existem no interesse da
fiscalização e arrecadação de tributos, visto que são obrigadas a escriturar livros fiscais para que a
Administração Tributária tenha como fiscalizá-las e verificar se as condições para a fruição da
imunidade permanecem presentes.
Também é possível que, mesmo imunes, as entidades sejam obrigadas a recolher tributos na condição
de responsáveis, como é o caso da entidade imune ao Imposto de Renda que faz pagamentos a uma
pessoa física que lhe presta serviço, sendo responsabilizada pela retenção e recolhimento do respectivo
imposto. Daí a necessidade de apresentação de Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte
(DIRF), que existe no interesse da arrecadação e fiscalização do imposto.
Claro que nada impede que as entidades, mesmo imunes, que descumpram as obrigações acessórias
sejam multadas. Em tal situação, a entidade passa a ser sujeito passivo (devedor) de uma obrigação
principal: a de pagar a multa pelo descumprimento da obrigação acessória.
O CTN poderia ter afirmado que o descumprimento de obrigação acessória pode ser definido como
fato gerador de obrigação principal concernente ao pagamento da respectiva penalidade pecuniária. Em
vez disso, de maneira atécnica, optou por regular a hipótese asseverando que “a obrigação acessória,
pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária” (art. 113, § 3.º).
É impreciso afirmar que uma obrigação converte-se noutra, uma vez que, a título de exemplo, a
obrigação de escriturar livros fiscais não se “converte” em multa quando descumprida. Se isso
ocorresse, o contribuinte poderia optar por pagar a multa e não escriturar os livros, uma vez que a
obrigação acessória, convertida em principal, e cumprida a tal título, deixaria de existir.