Ricardo Alexandre - Direito Tributário Esquematizado (2016)

seja uma grande indústria de laticínios; e as pessoas indicadas pela letra “C” sejam supermercados
varejistas.
Percebe-se que “B” adquire sua matéria-prima de fornecedores diversos. A cadeia, neste ponto, é
caracterizada pela concentração, pois a produção de diversos fornecedores é concentrada em um
adquirente único.
Em situações como esta, percebe-se que seria bem mais fácil para a Administração Tributária exigir
de “B” todos os tributos incidentes sobre as operações realizadas pelos seus vários fornecedores (“A”).
O argumento é reforçado pelo fato de a decisão facilitar a vida de pequenos produtores rurais sem
condições de manter uma logística contábil-financeira para providenciar o recolhimento do tributo.
Por tudo, é comum que a lei tributária preveja que “B” substitua os seus fornecedores como devedor
dos tributos incidentes sobre as alienações feitas ao próprio “B”. Nesta hipótese, “B” será sujeito
passivo tanto com relação às aquisições feitas de “A” (operações entre “A” e “B”), quanto no tocante às
vendas que realizar para “C” (operações entre “B” e “C”). No primeiro caso (compras), “B” é
responsável, pois, apesar de não possuir relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato
gerador (não é o alienante), possui vínculo com tal situação (é o adquirente), e sua obrigação decorre de
expressa disposição de lei. No segundo caso (vendas), “B” será contribuinte, pois possui relação
pessoal e direta com o fato gerador do tributo (é o alienante).
Numa análise apressada, pode parecer que “B” é duplamente onerado pela incidência tributária.
Entretanto, isso não acontece, pois o ônus econômico do ICMS (tributo incidente nas operações) atinge
normalmente o adquirente, que inclui o valor do tributo no pagamento ao alienante. Por conseguinte, “B”
tem a vantagem de não precisar desembolsar o tributo na compra da mercadoria feita a “A”. “A” possui a
vantagem de não precisar criar logística para recolher o tributo sobre suas operações. O Fisco, apesar de
receber o tributo em momento posterior (por isso se fala que na substituição regressiva há diferimento
do pagamento), tem a grande vantagem de otimizar a utilização da mão de obra fiscal, pois lhe é possível
concentrar seus esforços fiscalizatórios numa quantidade bem menor de empresas e, assim, diminuir a
evasão fiscal.
Como a regra é que esta técnica de tributação resulte em benefícios para a maioria dos potenciais
integrantes das relações jurídico-tributárias sujeitas à sistemática, não existem controvérsias judiciais
relevantes relativas à matéria.
Por fim, perceba-se que as pessoas que ficaram “para trás” nas cadeias de produção e circulação são
substituídas por aquelas que estão mais à frente nessa cadeia. Vale dizer, a terminologia consagrada
qualifica a substituição tributária como “para frente” ou “para trás” sob a ótica do substituído, e não
do substituto.
6.4.2
Substituição tributária progressiva
A substituição tributária para frente, progressiva ou subsequente ocorre nos casos em que as pessoas
ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de
pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias.