BITENCOURT, Cézar Roberto. Tratado de Direito Penal - Parte Geral

mais concentrada de exigências quanto à ilicitude” 33 .
Nessa linha, apenas para ilustrar, destaque-se que os
arts. 1º e 2º da Lei n. 8.137/90 referem-se a “tributo ou
contribuição social” como objetos de sonegação.
Quanto a isso, é correto afirmar que, por um lado,
“tributo” e “contribuição social” são elementos
constitutivos do delito mencionado, e, por outro, que
os conceitos de “tributo” e “contribuição social” são
fornecidos pela lei tributária (extrapenal). Diante disso,
pode-se concluir que, para que tais exações possam ser
sonegadas, devem ser, necessariamente, reconhecidas
como devidas pela legislação extrapenal, ou seja, não
existe sonegação fiscal de um tributo ou de uma
contribuição social não prevista na lei tributária. Nesse
sentido somos obrigados a admitir, igualmente, que uma
sonegação somente poderá verificar-se em relação a um
tributo que deveria ter sido recolhido, e que, fora dos
casos de mera inadimplência, não o foi. Ora, o tributo
somente “deve ser recolhido” quando for efetivamente
devido; caso contrário, chegaremos ao absurdo de
admitir que o reconhecimento expresso da licitude
fiscal do não pagamento da exação (tendo em vista uma
isenção, por exemplo) não impediria o reconhecimento
da ilicitude penal desse mesmo “não pagamento” 34 .
Concluindo, uma decisão administrativa que
desconstitui materialmente o crédito tributário não só